Assurance-vie : dans quels cas les bénéficiaires sont-ils assurés de l'exonération de droits de succession ?

J'ai souscrit deux contrats d'assurance-vie souscrits respectivement le 31 décembre 1982 et le 21janvier 1998. Pour les 2 contrats, clauses bénéficiaires démembrées. Usufruit : mon épouse et nus-propriétaires : mes 4 enfants par parts égales. Par la loi fiscale en vigueur, mon épouse puis au décès de cette dernière, mes enfants, seront exonérés de tout droit de succession. Question : les fonds perçus à mon décès par ma femme usufruitière peuvent-ils être domiciliés au sein d'un contrat d'assurance-vie souscrit par elle le 1er avril 2006 ayant désigné directement nos 4 enfants comme bénéficiaires, sans que cela remette en cause l'exonération fiscale des nus-propriétaires ? Le versement des fonds perçus en usufruit dans un autre contrat d'assurance-vie (comme exposé ci-dessus) est-il une contre-indication qui pourrait compromettre dans un 2ème temps l'exonération de droits de succession pour les nus-propriétaires ? ou bien, est-ce possible sans que cela puisse soulever une objection du fisc ?

Réponse de l'expert

Par principe, le démembrement de la clause bénéficiaire du contrat d’assurance permet d’optimiser la transmission du patrimoine du souscripteur en cumulant des avantages en matière de fiscalité successorale :

  • lors du dénouement du contrat grâce aux avantages fiscaux qu’ils présentent comparés à une succession hors assurance qui, même en ligne directe, peut être fiscalisée à un taux atteignant 40 % ;
  • lors de l’extinction de l’usufruit, puisque la consolidation entre les mains du nu-propriétaire s’opère en franchise de droits de succession en application des dispositions de l’article 1133 du Code général des impôts.

Si le capital décès est payé par la compagnie en argent, l’usufruitier bénéficie d’un quasi-usufruit.

L’usufruitier aura alors "le droit de s’en servir, mais à la charge de rendre, à la fin de l’usufruit, soit des choses de même quantité et qualité, soit leur valeur estimée à la date de la restitution" (article 587 du code civil). Il dispose donc des pouvoirs les plus étendus pour décider librement du sort de cette somme d’argent.

Corrélativement, les nus-propriétaires deviennent titulaires d’une créance de restitution de même montant contre l’usufruitier.

La clause bénéficiaire démembrée permet tout à la fois d’octroyer des droits significatifs à l’usufruitier (qui agît en l’espèce au jour le jour comme un plein propriétaire) tout en préservant les droits des nus-propriétaires. Le capital décès leur est effectivement transmis au plan fiscal et ils sont titulaires de cette créance sur le patrimoine de l’usufruitier qui leur permettra, pourvu que ce dernier n’ait pas consommé la totalité de son patrimoine, de recevoir les biens au plus tard au jour du décès de l’usufruitier.

En pratique, plusieurs situations peuvent se présenter :

  • soit l’usufruitier a employé, conjointement avec les nus-propriétaires, les sommes reçues à l’acquisition ou la souscription de biens démembrés. Il n’a alors pas usé de toutes les prérogatives qui lui étaient consenties par le quasi usufruit. Au jour de son décès, les nus-propriétaires appréhendent, par la voie de la consolidation de l’article 617 du Code civil, les biens acquis en pleine propriété ;
  • soit usant des prérogatives du quasi-usufruit, les sommes démembrées n’existent plus en nature dans son patrimoine et aucune traçabilité des deniers ne peut être établie. Dans ce cas de figure, les nus-propriétaires feront valoir leur créance au jour de son décès et se verront attribuer dans le partage de la succession de l’usufruitier des biens qui viendront éteindre cette créance par confusion. La créance de restitution sera fiscalement constitutive d’un passif de succession ;
  • soit enfin, l’usufruitier a, au titre de son quasi-usufruit, dépensé la totalité du bénéfice du contrat et ne laisse aucun autre actif au jour de son décès. La créance de restitution des nus-propriétaires est alors perdue.

Le démembrement de la clause bénéficiaire peut aussi fiscalement exploiter les avantages du quasi-usufruit lorsqu’il s’agit d’un usufruit portant sur la créance de paiement du capital décès. L’usufruitier appréhende le capital mais devient immédiatement débiteur d’une créance de restitution au profit du nu-propriétaire. S’agissant d’une dette d’origine légale et n’ayant pas été constituée par l’usufruitier, la dette de restitution devrait être déductible de son actif au jour du décès de l’usufruitier puisqu’elle ne s’apparente pas aux exceptions visées à l’article 773, 2o du Code général des impôts. Toutefois, la prudence commande que la dette soit constatée dans un acte opposable à l’administration fiscale au premier rang desquels on retrouve naturellement l’acte authentique. Cet acte permettra en outre de préciser le montant de la créance de restitution ainsi que ses éventuelles modalités d’indexation.

Toutefois, même si le traitement que réservent les articles 757 B et 990 I du Code général des impôts est bienveillant, il est des hypothèses dans lesquelles le dénouement du contrat peut générer une fiscalité.

Pour les primes versées après soixante-dix ans et excédant 30 500 € (article 757 B du code général des impôts), des droits de mutation à titre gratuit sont dus. Le taux de ces droits est fonction du lien de parenté ayant existé entre chacun des bénéficiaire, en usufruit et en nue-propriété (réponse ministérielle no 22518, JOAN Q. 12 avril 1999, p. 228) et l’assuré, tandis que l’assiette taxable est constituée de la somme des primes versées dans ces conditions.

En l’absence de précisions de l’administration fiscale sur ce point (l’instruction 7 G-4-92 prise pour l’application des dispositions de l’article 757 B du Code général des impôts ne prévoit pas le cas d’un démembrement de la clause bénéficiaire), cette assiette taxable peut être ventilée entre l’usufruitier et le nu-propriétaire en fonction de l’âge de l’usufruitier et en utilisant le barème défini à l’article 669 du Code général des impôts, dont le rayonnement est "la liquidation des droits d’enregistrement".

En revanche, l’article 990 I pose deux questions d’application pratique en cas de démembrement de la clause bénéficiaire : qui de l’usufruitier ou du nu-propriétaire bénéficie de la franchise de 152 500 € ? Qui supporte le paiement de la contribution de 20 % ? Doit-il y avoir une ventilation entre eux ?

Ces questions ne trouvaient aucune réponse dans la rédaction de l’article 990 I ou de l’instruction prise pour son application (Instruction DGI, 30 décembre 1999, BO 7-K-1-00). La solution idéale conduisait bien entendu à conclure à la présence de plusieurs bénéficiaires distincts en usufruit et en nue-propriété, et donc à multiplier le nombre d’abattements de 152 500 € par le nombre de protagonistes bénéficiaires.

L’excédent de la somme de ces abattements aurait constitué la base taxable au titre de l’article 990 I du Code général des impôts à la charge de chacun desdits bénéficiaires.

Cette lecture de l’opération n’est toutefois pas celle retenue. Deux questions de parlementaires (Réponse ministérielle no 50207, JOAN Q. 9 août 2005, p. 7992 et Réponse ministérielle no 60024, JOAN Q. 9 août 2005, p. 7992), ont permis à l’administration fiscale de fixer sa doctrine sur le sujet (Instruction DGI, 12 janv. 2006, BOI 7 K-1-06). Cette dernière considère que "l’assiette du prélèvement (…) est constituée par les droits de l’usufruitier".

Selon l’administration fiscale, le démembrement de la clause bénéficiaire d’un contrat d’assurance vie se traduirait automatiquement par un usufruit sur une créance, donc un quasi-usufruit. Le capital décès est alors naturellement versé entre les mains de l’usufruitier et le nu-propriétaire devient titulaire d’une créance de restitution contre l’usufruitier. Il n’appréhende rien immédiatement. La seule hypothèse dans laquelle il devient bénéficiaire du contrat est celle du prédécès de l’usufruitier sur l’assuré du contrat d’assurance vie.

L’usufruitier, ayant seul vocation au capital versé par la compagnie d’assurance, devient par conséquent, le seul redevable de l’impôt et, par conséquent, le seul à pouvoir bénéficier de l’abattement. Les modalités de paiement du capital (rente viagère, capital ou livraison des titres composant les unités de comptes) n’ont aucun impact sur ces modalités de taxation.

L’usufruitier devient corrélativement débiteur envers le nu-propriétaire de la créance de restitution née à l’occasion de la création de son quasi-usufruit. Activement, cette créance ne supporte pas le prélèvement de 20 %. Néanmoins, la créance de quasi-usufruit est traditionnellement constitutive d’un passif de succession. Au cas présent, et puisque le prélèvement des 20 % est une taxe assimilée à certains droits d’enregistrement et non un droit de mutation à titre gratuit, cette créance ne peut être imputée sur le prélèvement.

Cette analyse méconnaît le remploi que pourraient vouloir réaliser conjointement l’usufruitier et le nu-propriétaire en la souscription ou en l’acquisition d’un nouvel actif démembré (notamment lorsque l’usufruitier n’a pas été dispensé de fournir caution). Qu’il y ait répartition du capital entre usufruitier et nu-propriétaire, soit sur des bases économiques, soit au regard de la clef fixée par l’article 669 du Code général des impôts, ou encore livraison en nature, lors du dénouement du contrat, des unités de comptes sur lesquelles l’épargne est investie, cette position fiscale postule de l’existence d’un quasi-usufruit automatique. Ce traitement fiscal a fait l’objet de vives critiques.

Cette analyse fiscale, dont l’objectif était de limiter le nombre d’abattements utilisés à celui du seul usufruitier (et par conséquent d’augmenter l’assiette du prélèvement de 20 %), produit depuis la loi TEPA no 2007-1223 du 21 août 2007 (JO 22 août) l’effet inverse de celui recherché.

La pratique connaît en effet deux grandes figures du démembrement de la clause bénéficiaire qui favorise, rappelons-le, le saut de génération tant encouragé par la loi portant réforme des successions et libéralités (Loi no 2007-728, 23 juin 2006) : soit la souscription en faveur de ses enfants en usufruit et de ses petits-enfants en nue-propriété ou soit encore celle en faveur de son conjoint en usufruit et de ses enfants en nue-propriété.

Dans cette seule dernière hypothèse, le conjoint survivant étant désormais exonéré des droits de mutation à titre gratuit mais aussi du prélèvement de l’article 990 I du Code général des impôts par la loi TEPA, il ne supportera aucun droit.

Corrélativement, les nus-propriétaires (par hypothèse les enfants) n’en supporteront pas non plus, par application de l’instruction du 12 janvier 2006 (Instruction DGI, 12 janvier 2006, BOI 7 K-1-06), l’administration fiscale n’ayant souhaité ne considérer que l’usufruitier comme redevable.

Rappelons, enfin, qu’en cas de décès de l’usufruitier les nus-propriétaires ne paieront pas de droits lors de l’extinction de l’usufruit en application des dispositions de l’article 1133 du Code général des impôts. Le contrat d’assurance vie démembré permet alors une transmission sur deux générations sans coût fiscal.

Tant que l’administration fiscale ne modifiera pas sa doctrine sur le sujet, cette bienveillance fiscale s’appliquera pour le prélèvement de l’article 990 I (par la rencontre de la loi TEPA et de l’instruction précitée), mais aussi par analogie de raisonnement pour l’article 757 B du Code général des impôts. Il serait illogique de soutenir que la totalité des sommes est réputée appartenir à l’usufruitier pour l’application du premier, tandis que pour celle du second il conviendrait de ventiler le capital perçu entre les bénéficiaires respectifs de l’usufruit et de la nue-propriété. Il peut y avoir des différences d’approche entre les modes de calcul des deux prélèvements qui évoluent dans des catégories distinctes mais pas pour l’analyse juridique qui est faite pour parvenir à la formation de leur assiette taxable.

La mise en œuvre de la présomption de propriété édictée par l’article 751 du Code général des impôts a pour conséquence de rendre taxable à titre gratuit la valeur de l’usufruit au jour du décès de son titulaire. Deux conditions doivent être réunies pour que cette présomption existe : le nu-propriétaire doit être un présomptif héritier de l’usufruitier et le démembrement ne doit pas avoir pris naissance à l’occasion d’une donation régulière consentie plus de trois mois avant le décès de l’usufruitier. Ces deux conditions semblent, en première approche, réunies lorsque le conjoint survivant perçoit le bénéfice du contrat en usufruit tandis que ses enfants sont nus-propriétaires.

Deux arguments semblent pourtant de nature à chasser cette présomption :

  • en présence d’un quasi-usufruit, l’usufruitier appréhende le capital décaissé par l’assureur, le nu-propriétaire n’est que créancier de l’usufruitier. Au jour de son décès, le nu-propriétaire tient son droit non de sa qualité d’héritier mais de celle de créancier ;
  • cette créance de restitution est née à l’initiative du souscripteur du contrat lorsqu’il a désigné le bénéficiaire de la nue-propriété, et non du chef de l’usufruitier. Autrement dit, l’usufruitier et le nu-propriétaire ne tiennent pas leurs droits l’un de l’autre ou de leurs seules volontés mais de celle exprimée par un tiers, le souscripteur du contrat au jour où il a rédigé sa clause bénéficiaire, procédant alors à un double legs d’usufruit et de nue-propriété. Cette dernière qualification ne peut toutefois être obtenue que si elle résulte de la rédaction d’un testament. Or, la validité d’un testament suppose l’emprunt de certaines formes qui sont étrangères à la désignation d’un bénéficiaire sur la police d’assurance vie (parfois même en cochant une simple case). C’est pourquoi, outre les précautions rédactionnelles qui doivent l’encadrer, il est vivement recommandé de procéder à une rédaction testamentaire de la clause bénéficiaire démembrée.

Enfin, rappelons que l’abus de droit suppose que l’opération critiquée ait été réalisée dans un but exclusivement fiscal, ou que l’acte concerné soit fictif. De manière générale, le contrat d’assurance vie n’est en rien fictif. En outre, sa souscription ou la désignation d’un bénéficiaire sont motivés par des avantages d’ordre juridique ou économique. Même si l’avantage fiscal n’est que rarement absent de la décision du souscripteur, il n’en constitue pas le moteur principal et encore moins exclusif. Dès lors, sauf à l’occasion d’opérations caricaturales ou abusives, le contrat d’assurance vie restera souvent à l’écart des prescriptions de l’article L. 64 du Livre des procédures fiscales.

Pourtant, dans un certain nombre d’affaires soumises au Comité consultatif pour la répression des abus de droit, l’utilisation du contrat d’assurance vie comme mécanisme de contournement des droits de succession a été condamnée.